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在深化金融改革的重要舉措下，融資租賃業(yè)務(wù)在我國發(fā)展迅速，已成為與銀行、證券、保險(xiǎn)、信托并列的五大金融業(yè)務(wù)形式之一。企業(yè)在發(fā)生融資租賃業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)特別注意其涉稅事項(xiàng)，尤其是在營改增之后，融資租賃業(yè)務(wù)的范圍由有形動(dòng)產(chǎn)擴(kuò)至不動(dòng)產(chǎn)，相關(guān)的稅收政策也進(jìn)行了調(diào)整和完善。
一、融資租賃的含義及種類
融資租賃又叫金融租賃或財(cái)務(wù)租賃，是指出租人根據(jù)承租人對租賃物的特定要求和對供貨人的選擇，由出租人出資向供貨人購買租賃物，并租給承租人使用，承租人則分期向出租人支付租金，在租賃期內(nèi)租賃物的所有權(quán)屬于出租人所有，承租人擁有租賃物的使用權(quán)。租期屆滿，按照合同有關(guān)條款或者交易習(xí)慣，一般由承租人取得租賃物的所有權(quán)。其本質(zhì)是一種企業(yè)融資方式。
隨著金融創(chuàng)新的不斷深入，融資租賃的種類也不斷更新，但歸納起來，可分為兩種經(jīng)營模式：一種是出租人應(yīng)承租人的要求與第三方簽訂購銷合同，向第三方購買指定的租賃標(biāo)的物，此種租賃方式為直接租賃；另一種是出租人與承租人簽訂購銷合同，由承租人將自己擁有的租賃物出售給出租人，然后再通過租賃方式將已經(jīng)出售的租賃物租回，此種租賃方式為融資性售后回租。
二、融資性直接租賃涉稅案例分析
（一）案例基本情況
甲公司為經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)一般納稅人。2017年1 月1日，其應(yīng)乙公司需求向丙公司購買一臺精密機(jī)床，并將該精密機(jī)床以融資租賃方式租賃給乙公司。合同約定：（1）乙公司每年1月1日支付當(dāng)年租金100萬元人民幣，租賃期限為10年；（2）租賃期滿后，乙公司以50萬元人民幣價(jià)格取得該設(shè)備的所有權(quán)；（3）該交易中涉及的稅費(fèi)各自按規(guī)定處理。設(shè)備的原始購買價(jià)為人民幣500萬元。
（二）甲公司涉稅處理
1.甲公司每年收取的100萬元租金應(yīng)繳納增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加
由于動(dòng)產(chǎn)的融資租賃屬于營改增項(xiàng)目，按照財(cái)稅〔2016〕36號文件規(guī)定，融資租賃性直租業(yè)務(wù)，無論是有形動(dòng)產(chǎn)還是不動(dòng)產(chǎn)直租，均按“租賃服務(wù)”繳納增值稅。本案例屬于融資性直租業(yè)務(wù)，應(yīng)按“租賃服務(wù)”項(xiàng)目，16%的稅率繳稅。即甲公司取得的租金每年應(yīng)繳納的增值稅為13.79萬元[100/（1+16%）×16%]；應(yīng)繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅為0.97萬元（13.79×7%）；應(yīng)繳納的教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加為0.69萬元（13.79×5%）。
本案例中，由于甲公司為經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)一般納稅人，故可享受財(cái)稅〔2016〕36號文件規(guī)定的稅收優(yōu)惠，即經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)和有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。如果甲公司本期沒有進(jìn)項(xiàng)稅額，則甲公司可申請的退稅額為11.2萬元〖13.79—100/（1+16%）×3%〗，城建稅和教育費(fèi)附加亦隨之享受即征即退政策。
以上稅費(fèi)由乙公司代扣代繳。乙公司第一筆扣繳業(yè)務(wù)發(fā)生在2017年1月1日，應(yīng)扣繳甲公司增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加共計(jì)14.92萬元（13.79+0.97+0.69），并應(yīng)于2月15日前攜帶《增值稅業(yè)務(wù)指南代扣、代繳稅款報(bào)告表》以及相關(guān)資料到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納扣繳的稅款及相關(guān)費(fèi)用；甲公司申請辦理即征即退增值稅的，應(yīng)填寫《增值稅即征即退申請表》并攜帶相關(guān)資料到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理。
2.甲公司對最后收取的50萬元留置對價(jià)應(yīng)繳納增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加
由于乙公司需要留置該精密機(jī)床，并支付留置對價(jià)（按照合同規(guī)定應(yīng)為2028年1月1日），按照財(cái)稅〔2016〕36號文件規(guī)定，留置對價(jià)仍需要繳納增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加。應(yīng)繳納增值稅為6.90萬元[50÷（1+16%）×16%] ；應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅為0.48萬元（6.90×7%）；應(yīng)繳納教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加為0.35萬元（6.90×5%）。2028年1月1日，乙公司在支付留置對價(jià)時(shí)應(yīng)按規(guī)定扣繳上述稅費(fèi)并按規(guī)定申報(bào)繳納。
3.甲公司應(yīng)就每年收取的租金收入和最后的留置對價(jià)繳納企業(yè)所得稅
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定，對企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。但甲公司將機(jī)床以融資租賃方式租賃給乙公司并最終轉(zhuǎn)移租賃物的所有權(quán)，其收取的租金應(yīng)視同貸款利息采取差額征稅方式，按照25%的稅率繳納企業(yè)所得稅。2017年1月1日，乙公司向甲公司支付租金100萬元時(shí)，其不含增值稅價(jià)款應(yīng)為86.21萬元（100-13.79），應(yīng)扣繳企業(yè)所得稅9.05萬元[（86.21×10-500）÷10×25%]，并于扣繳之日起7日內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納。合同期內(nèi)以后年度所得稅扣繳申報(bào)以此類推。2028年1月1日，支付留置對價(jià)50萬元，應(yīng)扣繳企業(yè)所得稅10.78萬元[（50-6.90）×25%]。
4.甲公司應(yīng)就其簽訂的購銷合同和租賃合同繳納印花稅
依據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》規(guī)定，本次交易按照“借款合同”征收印花稅，由乙公司按租賃合同金額的萬分之零點(diǎn)五貼花。由于每年租金為100萬元，租賃期限10年，留置對價(jià)50萬元，故合同總金額為1050萬元，甲公司應(yīng)繳納的印花稅為0.05萬元。另外，甲公司向丙公司購買精密機(jī)床所簽訂的購銷合同，甲公司還應(yīng)繳納印花稅0.15萬元（500×0.03%）。
（三）乙公司涉稅處理
1.乙公司與甲公司一樣應(yīng)就該筆交易繳納印花稅
由于印花稅是合同雙方均應(yīng)繳納的稅種，故乙公司應(yīng)和甲公司一樣，按“借款合同”繳納印花稅0.05萬元。
2.企業(yè)所得稅處理
根據(jù)我國企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)用支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。故乙公司可以將自己每年支出的100萬元的租金作為固定資產(chǎn)價(jià)值，但對固定資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)上存在會稅差異。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》第十一條規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。這將導(dǎo)致融資租賃租入固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)大于會計(jì)賬面原值，根據(jù)稅法優(yōu)先原則，對于會計(jì)折舊與財(cái)務(wù)費(fèi)用之和，與稅法折舊的差額，應(yīng)作納稅調(diào)整處理。
當(dāng)然，本案例僅涉及動(dòng)產(chǎn)租賃，如果租賃物為不動(dòng)產(chǎn)的，其雙方涉稅種類比動(dòng)產(chǎn)要多，會涉及到增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、契稅、土地增值稅、印花稅等，其計(jì)算也更為復(fù)雜，本文暫不贅談。
三、融資性售后回租業(yè)務(wù)涉稅特殊性分析
對于融資性售后回租業(yè)務(wù)的涉稅法務(wù)，很多和融資性直租業(yè)務(wù)相同，這里僅就其特殊性規(guī)定加以說明。
（一）增值稅
根據(jù)財(cái)稅[2016]36號文的規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)與融資性直租業(yè)務(wù)在增值稅處理上所屬項(xiàng)目不同，無論是有形動(dòng)產(chǎn)還是不動(dòng)產(chǎn)，均按照“貸款服務(wù)”繳納增值稅，適用的稅率為6%。
（二）印花稅
根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于融資租賃合同有關(guān)印花稅政策的通知》(財(cái)稅[2015]144號)第二條的規(guī)定，在融資性售后回租業(yè)務(wù)中，對承租人、出租人因出售租賃資產(chǎn)及購回租賃資產(chǎn)所簽訂的合同，不征收印花稅。
需要注意的是，該條款僅針對融資性售后回租業(yè)務(wù)中的購銷行為，對于與直接融資租賃有關(guān)的購銷合同，即出租人與第三方簽訂購銷合同，購買承租人指定的租賃物時(shí)，出租人與第三方簽訂的購買合同需按“購銷合同”稅目征收印花稅。
（三）契稅
根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)以售后回租方式進(jìn)行融資等有關(guān)契稅政策的通知》(財(cái)稅[2012]82號)第一條的規(guī)定，對金融租賃公司開展售后回租業(yè)務(wù)，承受承租人房屋、土地權(quán)屬的，照章征稅。對售后回租合同期滿，承租人回購原房屋、土地權(quán)屬的，免征契稅。
總之，融資租賃業(yè)務(wù)作為金融領(lǐng)域的重要業(yè)務(wù)，與經(jīng)營性租賃的法律性質(zhì)不同，在稅收處理方式上也截然不同。
